Существует два способа восстановления принятого ранее к вычету НДС с операций по приобретению объекта недвижимости. Выбор способа зависит как от налогового статуса собственника имущества, так и от вида совершаемых им операций.

На практике распространена следующая ситуация. Фирма приобретает производственное здание, включает его в состав амортизируемого имущества как объект основных средств*(1), принимает к вычету НДС с покупки*(2) и использует объект исключительно в операциях, облагаемых данным налогом. Однако с определенного момента здание начинает использоваться в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, либо исключительно в необлагаемых операциях. Необходимо ли в таком случае восстанавливать «входной» НДС?

Общее правило восстановления НДС

Общий порядок восстановления НДС по объектам недвижимости*(3) предусмотрен для сумм налога, предъявленных покупателю при приобретении объекта и принятых им к вычету в общеустановленном порядке в случае, если здание в дальнейшем используется для операций*(4):
— по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС или местом продажи которых не признается территория РФ;
— не признаваемых реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в силу пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса;
— а также выполняемых лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от обязанностей по исчислению и уплате этого налога.

Перечень случаев, когда «входной» НДС подлежит восстановлению*(5), является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Судебная практика это неоднократно подтверждала*(6).

Не нужно также восстанавливать налог:
— при совершении операций с олимпийскими объектами федерального значения*(7) в периоде 1 октября 2013-го до 1 января 2017 года*(8);
— передаче имущества правопреемникам при реорганизации;
— передаче имущества участникам договора простого товарищества, инвестиционного товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества*(9).

Общий порядок предписывает восстанавливать «входной» НДС с покупки здания в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета его переоценки, единовременно*(10).
Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором объект недвижимости был передан или начинает использоваться в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса (см. пример ниже). Но если организация осуществляет переход на спецрежим*(11), то суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем периоду перехода, что прямо установлено абзацем 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса и находит отражение в арбитражной практике. Как указывают судьи*(12), данная норма содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме (то есть одномоментно, разово) в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Восстановление налога не зависит от дальнейшего намерения организации в будущем вновь использовать здание исключительно для облагаемых НДС операций. Восстанавливать налог придется в любом случае, что подтверждает судебная практика и позиция Минфина России*(13).

Пример
01.01.2012 компания «Актив» приобрела здание детского сада у компании «Пассив» (на момент продажи являлась собственником этого здания) за 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС 18% — 360 000 руб., налог возмещен из бюджета).

До 01.01.2014 здание использовалось в деятельности, облагаемой НДС, а после оно было реализовано Администрации города NN на основании подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. К 2014 г. сумма начисленной амортизации по зданию составила 546 500 руб.

Фирма отражает расходы в налоговом учете по методу начисления.
Проводки в 2012 г.:
Дебет 08 Кредит 60
— 2 000 000 руб. — отражено приобретение здания;
Дебет 01 Кредит 08
— 2 000 000 руб. — здание принято к учету в качестве основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
— 360 000 руб. — выделен НДС в стоимости здания;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19
— 360 000 руб. — НДС принят к вычету.
I квартал 2014 г.:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «НДС»
— 261 630 руб. ((2 000 000 руб. — 546 500 руб.) х 18%) — отражено частичное восстановление суммы НДС по зданию*(14);
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 19
— 261 630 руб. — сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.
Изменим условия примера. Предположим, что компания «Актив» перешла с начала 2014 г. на УСН.
Проводки в IV квартале 2013 г.:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «НДС»
— 261 630 руб. — отражено частичное восстановление суммы НДС по зданию;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 19
— 261 630 руб. — сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

Специальное правило восстановления НДС

Специальный порядок восстановления НДС применяется в отношении объектов недвижимости (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов*(15)) при соблюдении следующих условий:

1. Организация не утрачивает статус плательщика НДС, но при этом меняет назначение объекта, и он начинает использоваться для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом*(16).
2. Объект не выбывает из состава имущества организации и продолжает использоваться в ее деятельности*(17).
3. Объект используется одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.
При этом имеют место две ситуации, когда восстанавливать НДС не требуется*(18):
— объект недвижимости полностью самортизирован на момент начала его использования в необлагаемой НДС деятельности;
— с момента ввода настоящим собственником объекта в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.

Согласно специальному порядку восстанавливать НДС по объекту недвижимости необходимо в течение 10-летнего срока с момента его ввода в эксплуатацию (см. пример ниже)*(19). Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за год, определяется как 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле*(20).

Для расчета доли в этом случае действуют специальные нормы, и правило «пяти процентов» не подлежит применению*(21). Доля определяется как отношение стоимости не облагаемых НДС отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в операциях по которым принимал участие объект недвижимости, к общей стоимости всех отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за календарный год. Специальный порядок восстановления принятого к вычету НДС действует независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг), операции по которым не облагаются НДС*(22).

Восстановление сумм НДС также не поставлено в зависимость от площади объекта недвижимости, на которой осуществляются не облагаемые НДС операции*(23).

В налоговой декларации по НДС (строка 090 раздел 3) отражать восстановленную сумму НДС необходимо один раз в год — за IV квартал каждого календарного года до истечения 10-летнего срока. В декабре каждого года бухгалтер отражает в книге продаж сумму НДС, подлежащую восстановлению в текущем году, зарегистрировав бухгалтерскую справку-расчет*(24). Независимо от того, подлежат ли применению общие нормы для восстановления сумм НДС или специальные, эти суммы включаются в налоговом учете в прочие расходы, связанные с производством и реализацией*(25).

Операция по восстановлению НДС с остаточной стоимости объекта ОС отражается в бухучете по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 68. Одновременно записью по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 19 сумма восстановленного НДС списывается в состав прочих расходов*(26).

Пример
Компания «Актив» 01.01.2012 приобрела производственное здание за 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС 18% — 360 000 руб., налог возмещен из бюджета). До 01.01.2014 объект использовался в деятельности, облагаемой НДС. С 2014 г. используется в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

Учитывая, что компания приобрела здание в 2012 г. и по 2013 г. (включительно) использовала его в деятельности, облагаемой НДС (2 года), ей необходимо восстановить НДС за последующие 8 лет (2014-2021 гг.).

IV квартал 2014 г. (доля необлагаемого оборота к облагаемому — 30%):
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «НДС»
— 10 800 руб. (360 000 руб. : 10 х 30%) — отражено частичное восстановление НДС по зданию;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 19
— 10 800 руб. — сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.
IV квартал 2015 г. (доля необлагаемого оборота к облагаемому — 20%):
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «НДС»
— 7200 руб. (360 000 руб. : 10 х 20%) — отражено частичное восстановление суммы НДС по зданию;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 19
— 7200 руб. — сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.
Последние две проводки необходимо делать ежеквартально до IV квартала 2021 г.

Н. Юденич,
налоговый консультант, член
Палаты налоговых консультантов России

Экспертиза статьи:
А. Приходько,
заместитель начальника отдела налоговых
споров группы компаний «Транснефть»

«Актуальная бухгалтерия», N 5, май 2014 г.