Расчеты с иностранным учредителем

Как учитываются в целях налогообложения прибыли денежные средства, полученные от иностранной компании — единственного учредителя в качестве вклада в имущество без изменения уставного капитала организации?

Облагаются ли налогом на прибыль денежные средства, полученные учредителем в результате уменьшения по его решению уставного капитала? Является ли российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль в случае перечисления доходов своему единственному учредителю — иностранной компании в виде процентов по займу? В статье представлены разъяснения Минфина по этим и другим вопросам, возникающим у российских организаций, получающих иностранные инвестиции.

Иностранная компания — резидент Республики Кипр является единственным учредителем ООО (100% уставного капитала). Учредитель планирует уменьшить уставный капитал с возвратом денежных средств. Облагаются ли налогом на прибыль денежные средства, полученные учредителем в результате уменьшения по его решению уставного капитала, не связанные с его выходом или ликвидацией ООО, если доход получен в пределах первоначального взноса?

Согласно п. 1 ст. 14 Закон об ООО*(1) уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (далее — общество) составляется из номинальной стоимости долей его участников.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона об ООО общество вправе (в ряде случаев, предусмотренных названным законом, обязано) уменьшить свой уставный капитал. Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом ст. 251 и 277 НК РФ содержат общие нормы, применяемые в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций, в соответствии с которыми не учитываются при налогообложении прибыли доходы (суммы) в виде имущества (имущественных прав), полученные в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.

Однако такие же нормы применяются в случае выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества.

Следовательно, в соответствии с налоговым законодательством РФ доходы, получаемые в результате распределения имущества общества в пользу иностранной организации, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала этого общества, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в полной сумме выплаты.

Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в РФ осуществляется с учетом положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, если таковое действует в отношениях между РФ и государством, резидентом которого является данная иностранная организация.
При налогообложении дохода, выплачиваемого организации — резиденту Кипра, следует руководствоваться положениями Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 при условии наличия подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Ни к одному из видов доходов, рассмотренных в статьях указанного соглашения, доход, выплачиваемый резиденту Кипра при уменьшении уставного капитала российского общества в размере, не превышающем сумму ранее внесенного вклада, не относится. Следовательно, налогообложение данного вида дохода осуществляется в соответствии с положениями ст. 22 «Другие доходы» этого документа (Письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-08-05/44096).

Между российской организацией и ее учредителем — испанской компанией (доля в уставном капитале — 100%) был на пять лет заключен договор займа, согласно которому организация обязана уплачивать проценты по займу ежеквартально. У иностранной компании нет представительства в РФ. Является ли российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль в случае перечисления доходов испанской компании в виде процентов по займу?

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, которые выплачивают доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

В целях избежания двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания действует Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1998 (далее — Конвенция).

Согласно п. 1 и 2 ст. 11 Конвенции право налогообложения процентного дохода предоставлено как государству резидентства получателя дохода, так и государству, в котором процентный доход возникает. При этом если получатель процентов имеет фактическое право на них, взимаемый в соответствии с законодательством государства источника дохода налог не должен превышать 5% от общей суммы процентов.
Нормой, содержащейся в пп. «b» п. 3 ст. 11 Конвенции, предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению исключительно в последнем, если проценты выплачиваются в связи с долгосрочным кредитом (на срок семь или более лет), предоставленным банком или другим кредитным институтом.

Таким образом, если российская организация выплачивает испанскому банку проценты на основании заключенного между ними долгосрочного кредитного договора, то данный доход освобождается от налогообложения в РФ и подлежит налогообложению исключительно в Испании.

Однако по условиям вопроса российская организация получает заем от своего учредителя — испанской компании, которая не является кредитной организацией. В связи с этим нормы пп. «b» п. 3 ст. 11 Конвенции применению не подлежат.

В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ доход в виде процентного дохода от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией и не связанный с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Следовательно, процентный доход, выплачиваемый испанской компании на основании договора займа, заключенного с российской организацией, подлежит обложению налогом на прибыль в РФ по ставке, определяемой с учетом норм п. 2 ст. 11 Конвенции.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате дохода (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-08-05/6369).

Единственным участником российской организации (ООО) является иностранная компания, зарегистрированная в Швеции. В целях увеличения размеров чистых активов ООО иностранный учредитель оказал финансовую помощь, которая не изменила размер уставного капитала и, соответственно, номинальную стоимость доли участника ООО, а привела к покрытию накопленного убытка и образованию нераспределенной прибыли в составе капитала.
В случае принятия решения о ликвидации ООО возникает вопрос: признается ли дивидендом выплата в пользу иностранного учредителя не использованного на момент ликвидации остатка безвозмездной финансовой помощи?
Подлежит ли данная выплата обложению налогом на прибыль у источника выплаты? По какой ставке?

При формировании базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 30 Закона об ООО стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.
Указанный порядок утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 (далее — Порядок).

Пунктами 1-3 Порядка установлено, что в состав активов общества, принимаемых к расчету стоимости чистых активов, включаются активы, отражаемые в бухгалтерском балансе.

При получении обществом с ограниченной ответственностью имущества от учредителя и при отражении данного имущества на балансе в составе активов общества право собственности на это имущество переходит к обществу.

Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты доходов (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически выплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

При этом согласно ст. 43 НК РФ выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, дивидендами не признаются.

Выплаты при ликвидации организации акционеру, превышающие его взнос, следует рассматривать как дивиденды при условии их соответствия признакам, указанным в п. 1 ст. 43 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.1993 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» дивиденды могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, и в соответствии с законами этого государства, но если получатель имеет право на эти дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:
а) 5% от общей суммы дивидендов, если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100% капитала, выплачивающей дивиденды, или (в случае совместного предприятия) не менее 30% капитала такого совместного предприятия, и в любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах договаривающихся государств на момент фактического распределения дивидендов;
б) 15% от общей суммы дивидендов — во всех остальных случаях.

Таким образом, при соблюдении условий, изложенных в пп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции, дивиденды облагаются по ставке 5% (Письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-08-05).

Общим собранием акционеров российской организации решено направить нераспределенную прибыль прошлых лет на увеличение уставного капитала путем дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров без изменения их доли участия. Учредителями российской организации являются иностранные компании. Возникают ли у российской организации обязанности налогового агента по удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Исходя из норм ст. 247 НК РФ прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Статья 251 НК РФ содержит общие нормы, определяющие доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, которые могут применяться как к российским, так и к иностранным организациям.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Таким образом, у иностранной компании — участника российского акционерного общества, дополнительно получившего акции, распределенные между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) доход не возникает (Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/2/87).

Следовательно, российская организация не является налоговым агентом и не удерживает налог на прибыль с указанных доходов.

Как учитываются в целях налогообложения прибыли денежные средства, полученные от иностранной компании — единственного учредителя в качестве вклада в имущество без изменения уставного капитала организации?
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика, учитываемым для целей налогообложения прибыли, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).

Так, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, при определении налоговой базы не учитываются.
Пунктом 2 ст. 130 ГК РФ установлено, что деньги признаются движимым имуществом.

Следовательно, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией от единственного участника, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Таким образом, вклад в имущество в виде денежных средств, не изменяющий уставного капитала, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.03.2014 N 03-08-РЗ/10926).

С.В. Котова,
эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 9, май 2014 г.