Чиновники указывают, что затраты поставщика на услуги магазинов по приоритетной выкладке товара учитываются как рекламные расходы в пределах 1 процента выручки компании. Некоторые судьи соглашаются, что подобные расходы учитываются как рекламные. Однако большинство считает данные затраты прочими расходами и рекомендует учитывать их в полном объеме.

Одна из проблем расходов на рекламу в том, что некоторые виды таких расходов нормируются в размере 1 процента выручки от реализации*(1). Причем, по мнению автора, состав нормируемых расходов определен неудачно. Непонятно, зачем нужно ограничивать расходы на рекламу. Как известно, реклама — двигатель торговли. Соответственно, чем больше расходов на рекламу, тем больше доходов и выше налоговая база.

Проблема ограничения расходов на рекламу в следующем: Налоговый кодекс устанавливает перечень расходов на рекламу как нормируемых*(2), так и учитываемых в полном объеме*(3). Однако граница между рекламой и иными расходами на продвижение товара очень тонкая. В связи с этим нередко контролеры относят к расходам на рекламу и то, что рекламой не является. В таких ситуациях подобные расходы подпадают под нормируемую рекламу (так как их в списке ненормируемых расходов на рекламу нет).

Аналогичная ситуация сложилась в отношении расходов на приоритетную выкладку товара (мерчандайзинг).
Минфин России относит эти расходы к рекламе и, потому как такого рода расходов нет в списке ненормируемой рекламы, по мнению ведомства, эти расходы подлежат нормированию*(4).

Считаем, что здесь нужно разобраться, что такое мерчандайзинг — это реклама или нет?

Суть мерчандайзинга (приоритетной выкладки товара) в том, что исполнитель (магазин розничной торговли) размещает товар поставщика в наиболее заметных и удобных для покупателя местах выкладки, что повышает вероятность покупки товара.

В соответствии с законом о рекламе под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке*(5).

Таким образом, реклама — это прежде всего информация о товаре.

Смысл же приоритетной выкладки не в распространении какой-либо дополнительной информации о товаре, а в том, что товар размещается в более заметном и удобном для приобретения месте торгового зала. Автор считает, что приоритетная выкладка представляет собой услуги по продвижению товара, она не является рекламой, так как не несет дополнительной информации о товаре.

Вместе с приоритетной выкладкой магазин розничной торговли может размещать информацию о товаре для покупателей. Такая дополнительная информация может признаваться рекламой, и тогда услуга, оказанная исполнителем, включает в себя услуги по приоритетной выкладке (мерчандайзингу) и услуги по рекламе. Но такая реклама признается расходом без ограничений как услуги по оформлению витрин*(6).

Судебная практика в основном придерживается подхода, что услуги по приоритетной выкладке не признаются расходами на нормируемую рекламу, а являются иными расходами, учитываемыми без ограничения суммы*(7).
Так, судьями ФАС Московского округа*(8) была рассмотрена следующая ситуация.

Магазин оказывал обществу услуги, связанные со специальной выкладкой, и услуги, связанные с выделением продукции налогоплательщика путем предоставления щитов (щиты для размещения наглядных пособий о товаре), которые размещаются в местах выкладки товаров с указанием информации, что именно в этом месте находится продукция налогоплательщика.

Спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком был как раз по рассматриваемому вопросу: мерчандайзинг является нормируемой рекламой или иными расходами на продвижение товара?

Судебное решение было вынесено в пользу налогоплательщика. При этом в своем решении суд отметил, что услуги по приоритетной выкладке товаров подлежат учету в полном размере в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией*(9), так как не признаются рекламой применительно к положениям закона о рекламе.

Услуги по размещению рекламных щитов (щиты для размещения наглядных пособий о товаре) и ценников в местах специальной выкладки представляют собой услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами (оформление витрин). Такие услуги также учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме*(10).

Стоит отметить, что выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара, дополнительных же сведений о товаре или его производителе в результате выкладки товара покупатель не получает. Какая-либо информация содержится только на упаковке товара. В свою очередь, сведения, содержащиеся на упаковке, сами по себе рекламой не являются.

Целью рекламы является формирование или поддержание интереса к рекламируемым лицам, их виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям, а также содействие реализации товаров, идей и начинаний. Вместе с тем целью размещения информации на упаковке товара является предоставление покупателю информации о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.д.

Предоставление указанной информации, а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение, является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями*(11). Таким образом, отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой товара противоречит целям и сущности рекламной деятельности.

В другом постановлении судьями ФАС Московского округа также отмечается, что выкладка товара представляет собой определенное расположение самого товара в местах его продаж и не содержит дополнительных сведений и информации*(12). Целью выкладки является привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции, которая достигается грамотным расположением товара (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Таким образом, отождествление выкладки товара с его рекламой противоречит целям и сущности рекламной деятельности. Это судебное решение также вынесено в пользу налогоплательщика.

Такой же подход высказывают и другие судьи*(13).

Однако есть некоторые судебные решения, где расходы на мерчандайзинг были признаны расходами на рекламу.
Так, разбирая одно из дел, арбитры Московского округа*(14) пришли к выводу, что расходы на приоритетную выкладку являются расходами на рекламу. Но в этом судебном деле спор был не о том, нормируются такие расходы или нет, а о том, признаются такие расходы вообще или нет. Решение суда было вынесено в пользу налогоплательщика.

Аналогичный вывод сделан судьями Уральского округа*(15).

Исходя из вышеуказанного, автор считает, что расходы на приоритетную выкладку (мерчандайзинг) признаются прочими расходами*(16). Если такие услуги сопровождаются размещением рекламных щитов с информацией о товаре, то эта часть расходов признается ненормируемой рекламой, как оформление витрин*(17).

В то же время, учитывая позицию Минфина России по этому вопросу, такой подход может вызвать споры с налоговыми инспекторами. Поэтому компании должны самостоятельно оценивать риски возникновения претензий со стороны проверяющих. Для обоснования своей позиции рекомендуем использовать сформировавшуюся судебную практику по этому вопросу.

С. Джаарбеков,
партнер компании «МЦФЭР-консалтинг»,
аттестованный аудитор

«Актуальная бухгалтерия», N 6, июнь 2014 г.