Автономные учреждения вправе совершать сделки с ценными бумагами в общем порядке. При этом законодательством не установлен четкий порядок формирования балансовой стоимости финансовых вложений для учреждений.

Ни Инструкция по применению Единого плана счетов*(1), ни План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению*(2) не устанавливают четкий порядок формирования первоначальной (балансовой) стоимости ценных бумаг и других финансовых вложений, приобретенных учреждением (в отличие, например, от нефинансовых активов). Согласно пункту 193 Инструкции «первоначальной стоимостью признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение (формирование) финансовых вложений». Этот порядок должен быть установлен учреждением самостоятельно и закреплен в качестве элемента учетной политики.

Затраты на приобретение финансовых вложений первоначально собирают на счете 0 215 00 000 «Вложения в финансовые активы». Их отражают на следующих субсчетах аналитического учета:

— счет 0 215 21 000 — при приобретении облигаций;
— счет 0 215 22 000 — при приобретении векселей;
— счет 0 215 23 000 — при приобретении других ценных бумаг (кроме акций);
— счет 0 215 31 000 — при приобретении акций;
— счет 0 215 34 000 — при приобретении долей в уставном капитале или других формах участия в других организациях;
— счет 0 215 51 000 — при осуществлении вложений в управляющие компании;
— счет 0 215 52 000 — при осуществлении вложений в международные организации;
— счет 0 215 53 000 — при осуществлении вложений в прочие финансовые активы.
После формирования балансовой стоимости финансовых вложений все затраты, накопленные на соответствующих счетах аналитического учета к счету 0 215 00 000 «Вложения в финансовые активы», списывают на счет 0 204 00 000 «Финансовые вложения» (по соответствующим аналитическим счетам).

Приобретение акций других организаций

По нашему мнению, первоначальную стоимость акций можно формировать в том же порядке, что и нефинансовых активов учреждения (например основных средств или материальных запасов). Так, в соответствии с учетной политикой учреждения в первоначальную стоимость ценных бумаг могут быть включены все расходы на их приобретение, в частности:

— суммы, уплачиваемые продавцу акций;
— затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или организатору торговли на рынке ценных бумаг, через которых приобретены акции;
— другие затраты, непосредственно связанные с приобретением акций (например на открытие счета депо по ценным бумагам в бездокументарной форме).

Операции, связанные с обращением (куплей-продажей) ценных бумаг, налогом на добавленную стоимость не облагают*(3). Поэтому сумму «входного» НДС по расходам, связанным с покупкой этого имущества, включают в его балансовую стоимость.

Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение приобретает 800 шт. акций ОАО. Их стоимость составляет 2300 руб./шт. При покупке акций учреждение воспользовалось консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Сумма вознаграждения организатору торговли, уплаченная учреждением, составила 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). Согласно учетной политике учреждения дополнительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в их балансовую стоимость.

Данные операции будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 201 11 000
— 1 840 000 руб. (800 шт. х 2300 руб./шт.) — учтены затраты на приобретение акций и перечислены денежные средства организатору торговли с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 302 26 000
— 118 000 руб. — затраты на консультационные услуги сторонней организации списаны на увеличение стоимости акций (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 000 Кредит 2 201 11 000
— 118 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета учреждения в казначействе на оплату консультационных услуг;
Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 302 26 000
— 35 400 руб. — затраты на оплату услуг организатора торговли списаны на увеличение стоимости акций (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 000 Кредит 2 201 11 000
— 35 400 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета учреждения в казначействе на оплату услуг организатора торговли.
Балансовая стоимость акций составит:
1 840 000 + 118 000 + 35 400 = 1 993 400 руб.
При включении затрат на приобретение акций в состав финансовых вложений в учете делают запись:
Дебет 2 204 31 000 Кредит 2 215 31 000
— 1 993 400 руб. — купленные акции учтены в составе финансовых вложений учреждения.

При получении акций безвозмездно (например по договору дарения) их первоначальная стоимость может быть сформирована по общим правилам, применяемым к оценке имущества, поступившего безвозмездно. Такие акции учитывают по рыночной цене, действующей на дату их оприходования. Рыночной считают ту цену, по которой данное имущество может быть продано.

Если акции обращаются на организованном рынке, то первоначальная стоимость ценных бумаг будет равна их рыночной цене, рассчитанной организатором торговли (например биржей). То есть акции отражают в учете по их текущей биржевой котировке на день оприходования. Если акции не обращаются на организованном рынке, то их балансовая стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг.

Дополнительные расходы, которые понесло учреждение при приобретении акций (например затраты на их оплату информационных и консультационных услуг), могут быть включены в их балансовую стоимость (если это предусмотрено учетной политикой учреждения).

Пример
Учреждение безвозмездно получило 800 шт. акций другой организации. Акции котируются на бирже. На день оприходования ценных бумаг их курс составил 230 руб./шт. Учреждение дополнительно оплатило услуги, связанные с предоставлением текущих котировок этих акций. Затраты на это составили 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.).

Согласно учетной политике учреждения дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением ценных бумаг, включаются в их балансовую стоимость.

Операции по приобретению акций будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 401 10 180
— 184 000 руб. (800 шт. х 230 руб./шт.) — отражена рыночная стоимость акций;
Дебет 2 215 31 000 Кредит 2 302 26 000
— 5900 руб. — затраты по информационным услугам, связанным с приобретением акций, списаны на увеличение их балансовой стоимости (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 000 Кредит 2 201 11 000
— 5900 руб. — оплачены затраты на информационные услуги, связанные с приобретением акций, с лицевого счета учреждения в казначействе.
Балансовая стоимость акций с учетом дополнительных расходов по их приобретению составила:
184 000 + 5900 = 189 900 руб.
При отражении акций в составе финансовых вложений в учете делают запись:
Дебет 2 204 31 000 Кредит 2 215 31 000
— 189 000 руб. — учтена балансовая стоимость акций, полученных безвозмездно.
Если на 1 января года, следующего за отчетным, стоимость акций не будет списана (например в результате их продажи), то ее отражают по строке 210 (212) баланса учреждения.

Все затраты, понесенные после формирования балансовой стоимости ценных бумаг и связанные с их дальнейшим обслуживанием, отражают в составе расходов учреждения текущего финансового года (например затраты на оплату услуг депозитария по их хранению и ведению реестра владельцев акций). На стоимость самих финансовых вложений подобные затраты не влияют.

Приобретение векселей и облигаций других организаций

В данном случае действуют общие правила формирования их балансовой стоимости, установленные учетной политикой учреждения. В нее могут включаться как непосредственно стоимость приобретаемой ценной бумаги, так и другие затраты, напрямую связанные с ее приобретением.

Отметим, что доход по векселям может быть процентным или дисконтным. В последнем случае его определяют как разницу между ценой приобретения векселя и суммой, полученной при его погашении (номиналом). При этом балансовая стоимость векселя от его номинала не зависит. В любом случае она формируется исходя из суммы расходов по его приобретению.

Сумму расходов по приобретению облигаций или векселей предварительно отражают по дебету счетов 0 215 21 000 «Вложения в облигации» и 0 215 22 000 «Вложения в векселя» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или расчетов. После формирования их балансовой стоимости ее списывают с кредита указанных счетов в дебет счетов 0 204 21 000 «Облигации» или 0 204 22 000 «Векселя».

Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело финансовый вексель за 700 000 руб. Его номинальная стоимость составляет 1 000 000 руб. При покупке векселя учреждение воспользовалось консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Согласно учетной политике учреждения дополнительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в их балансовую стоимость.

Данные операции будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 215 22 000 Кредит 2 201 11 000
— 700 000 руб. — учтены затраты на приобретение векселя и перечислены денежные средства продавцу с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 215 22 000 Кредит 2 302 26 000
— 11 800 руб. — затраты на консультационные услуги сторонней организации списаны на увеличение стоимости векселя (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 000 Кредит 2 201 11 000
— 11 800 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета учреждения в казначействе на оплату консультационных услуг.
Балансовая стоимость векселя составит:
700 000 + 11 800 = 711 800 руб.
При включении затрат на приобретение векселя в состав финансовых вложений в учете делают запись:
Дебет 2 204 22 000 Кредит 2 215 22 000
— 711 800 руб. — купленный вексель учтен в составе финансовых вложений учреждения.

Если на 1 января года, следующего за отчетным, стоимость векселя не будет списана (например в результате его предъявления к погашению или продажи), то ее отражают по строке 210 (211) баланса учреждения.

В дополнение отметим, что в некоторых случаях стоимость векселей по 210 (211) формы бухгалтерского баланса не отражают. Прежде всего это относится к тем из них, которые были выписаны покупателями в счет оплаты работ или услуг, выполненных учреждением. В этом случае стоимость векселя учитывают в составе дебиторской задолженности. В качестве финансового вложения его не отражают.

Учет вложений в уставный капитал других организаций

Автономное учреждение вправе выступать в качестве учредителя (соучредителя) других юридических лиц. Предложение руководителя автономного учреждения об участии организации в уставных капиталах других предприятий в качестве учредителя или участника подлежит рассмотрению наблюдательным советом учреждения*(4). В качестве вклада в УК могут выступать как денежные средства, так и другое имущество учреждения (например основные средства, материалы, нематериальные активы).

Сумму вложений предварительно отражают по дебету счета 0 215 34 000 «Вложения в иные формы участия в капитале» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счетов по учету имущества учреждения, переданного в оплату доли (например соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства», 0 102 00 000 «Нематериальные активы», 0 105 00 000 «Материальные запасы»). Принятие к учету суммы вложений отражают по дебету счета 0 204 34 000 «Иные формы участия в капитале» в корреспонденции со счетом 0 215 34 000.

При оплате вклада денежными средствами его размер будет равен сумме, согласованной учредителями и перечисленной на оплату вклада.

Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение приобретает долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Ее размер, согласованный между учредителями, составляет 350 000 руб.
Эту операцию отражают в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 215 34 000 Кредит 2 201 11 000
— 350 000 руб. — перечислены средства с лицевого счета учреждения в казначействе на оплату доли в уставном капитале;
Дебет 2 204 34 000 Кредит 2 215 34 000
— 350 000 руб. — стоимость доли учтена в составе финансовых вложений учреждения.

Если в качестве оплаты уставного капитала вносятся не деньги, а другое имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы и т.д.), то денежная оценка вклада определяется на общем собрании участников — в ООО или по соглашению между учредителями — в АО.

В ряде случаев для такой оценки должен привлекаться независимый оценщик. Это необходимо, если стоимость вносимого имущества в обществах с ограниченной ответственностью превышает 20 000 рублей*(5). В акционерных обществах оценщик должен привлекаться независимо от стоимости вносимого имущества*(6).

Пример
Учреждение передает прочие особо ценные материалы в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью. Первоначальная стоимость материалов по данным бухгалтерского учреждения составляет 300 000 руб. В эту же сумму оценен и вклад учреждения.

Указанная операция будет отражена в учете учреждения записями:
Дебет 2 215 34 000 Кредит 2 105 26 000
— 300 000 руб. — списана стоимость материалов, переданных в оплату доли в уставном капитале ООО;
Дебет 2 204 34 000 Кредит 2 215 34 000
— 300 000 руб. — стоимость доли учтена в составе финансовых вложений учреждения.

Фактическая (остаточная — по основным средствам и нематериальным активам) стоимость вносимого имущества может отличаться от денежной оценки вклада. В этом случае возникающую разницу отражают так*(7):

— превышение фактической или остаточной стоимости вносимого имущества над денежной оценкой вклада (отрицательная разница) отражают по дебету счета 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов» и кредиту счета 0 215 34 000;
— превышение денежной оценки вклада над фактической или остаточной стоимостью вносимого имущества (положительная разница) отражают по дебету счета 0 215 34 000 и кредиту счета 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов».

В дополнение отметим, что при передаче имущества в счет вклада в уставный капитал учреждение обязано восстановить «входной» НДС по нему, если ранее он был принят к вычету. По товарам и материалам его восстанавливают в полной сумме, по амортизируемому имуществу (основным средствам или нематериальным активам) — пропорционально их остаточной стоимости. Сторона, принимающая вклад, вправе принять сумму налога к вычету. При этом операция по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал налогом на добавленную стоимость не облагается.

«Актуальная бухгалтерия», N 2, февраль 2013 г.

---

*(1) утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция)
*(2) утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н
*(3) подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ
*(4) ч. 5 ст. 11 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ
*(5) п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ
*(6) п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ
*(7) п. 119 Плана счетов БУ, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, п. 122 Плана счетов АУ, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н