В декабре 2017 года подрядчик включил в документы 2017 года работы, фактически им выполненные в 2018 году. При этом документы 2017 года также содержат работы, которые были фактически выполнены. Акты выполненных работ подписаны организацией без замечаний. В документы, выставленные в 2018 году, указанные работы подрядчик не включал. В ноябре 2019 года при проведении проверки внутреннего аудита было выявлено, что период фактического выполнения работ не соответствует периоду их отражения в учете, а именно: фактически работы были выполнены позже (I квартал 2018 года), чем оформлены и отражены в учете документы на эти работы. Каким образом и на основании каких документов возможно произвести аннулирование в учете операции по отражению в учете выполненных работ в 2017 году? На основании каких документов отразить данные операции в учете в 2018 году? Каковы последствия данных действий?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Подрядчик должен выставить в адрес организации исправленные акты выполненных работ и счета-фактуры за декабрь 2017 г. и за I квартал 2018 г.
Организации необходимо будет представить уточненные декларации по НДС за IV квартал 2017 г. и по налогу на прибыль за 2017 г. в любом случае, независимо от того, представит ли подрядчик исправленные документы или нет.
Обоснование позиции:
Сразу отметим, что наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не лишает заказчика права представить суду возражения по объему и стоимости работ*(1). Правила ст. 720 ГК РФ о невозможности предъявления претензий относительно явных недостатков работ не могут быть применены к спору, предметом которого является не качество работ, а их объем (постановление АС Волго-Вятского округа от 16.05.2016 N Ф01-1514/16 по делу N А43-207/2013*(2)).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация может составить акт о выявленных расхождениях в объемах выполненных работ. Его можно составить в произвольной форме с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ*(3) и направить этот акт для подписания подрядчику вместе с письмом, содержащим просьбу о выставлении в адрес организации исправленных документов*(4) за декабрь 2017 г. и за I квартал 2018 г.*(5), так как первоначально выставленные акты выполненных работ не отвечают требованиям ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ*(6).
По нашему мнению, акт о выявленных расхождениях по возможности должны подписать лица, ранее подписавшие акты выполненных работ (пп.пп. 6, 7 ч. 2, ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Бухгалтерский учет
В силу ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни. Кроме того, в регистрах бухгалтерского учета не допускается регистрация неосуществленных расходов (ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации организацией в декабре 2017 г. учтены результаты фактически не выполненных работ, что в целях бухгалтерского учета признается ошибкой, которую необходимо исправить (п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Поскольку в данном случае ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности за прошлый год, то в зависимости от существенности ошибки*(7) ее исправление производится либо в порядке, установленном п. 9 ПБУ 22/2010 (существенная ошибка), либо согласно п. 14 ПБУ 22/2010 (не существенная):
Дебет 60 Кредит 91 (84)
— на основании исправленного акта отражено уменьшение стоимости работ, учтенных в декабре 2017 г.;
Дебет 60 Кредит 19
— уменьшена задолженность перед подрядчиком в части, приходящейся на сумму НДС;
Дебет 19 Кредит 68
— восстановлена сумма НДС, принятая к вычету в 2017 г.
Не своевременный учет расходов в виде выполненных работ в I квартале 2018 г. по причине отсутствия документов подрядчика, по нашему мнению, не следует рассматривать как ошибку (последний абзац п. 2 ПБУ 22/2010). Поэтому при учете расходов, относящихся к I кварталу 2018 г., необходимо руководствоваться п. 80 Положения N 34н*(8) и п. 12 ПБУ 10/99:
Дебет 91 Кредит 60
— учтены расходы по выполненным работам;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен «входной» НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС на основании «входящего» (исправленного) счета-фактуры подрядчика за I квартал 2018
или
Дебет 91 Кредит 19
— при отсутствии «входящего» (исправленного) счета-фактуры НДС учтен в составе прочих расходов.
Если подрядчик откажется вносить исправления в документы, то основанием для отражения вышеприведенных записей в бухгалтерском учете будет являться бухгалтерская справка, составленная на основании имеющихся первичных актов и акта о выявленных расхождениях.
НДС
Выставление счетов-фактур покупателю до выполнения работ нормами НК РФ не предусмотрено (п.п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Такой счет-фактура считается составленным с нарушением установленного порядка, и, по мнению уполномоченных органов, он не может являться основанием для принятия покупателем сумм НДС к вычету (письма Минфина России от 12.07.2019 N 03-07-09/51713, от 09.11.2011 N 03-07-09/39, от 17.02.2011 N 03-07-08/44). Поэтому в данном случае поставщик должен составить исправленные счета-фактуры как за декабрь 2017 г., так и за I квартал 2018 г. (письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@, от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).
При получении исправленного счета-фактуры покупатель должен аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру, а вместо него принять к учету новый (исправленный). Все эти изменения фиксируются им в книге покупок (письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472). С учетом п. 4, абзаца 2 п. 9 Правил ведения книги покупок, п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок в данной ситуации в дополнительных листах к книгам покупок за соответствующие кварталы 2017 и 2018 гг. необходимо зарегистрировать с отрицательными значениями показатели ошибочных счетов-фактур и с положительными значениями — показатели исправленных счетов-фактур*(9).
Кроме того, у организации в возникает необходимость по представлению уточненных налоговых деклараций за указанные налоговые периоды (п. 1 ст. 81 НК РФ). До представления уточненной декларации за IV квартал 2017 года необходимо будет доплатить недоимку по НДС и пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Если же подрядчик откажется представлять исправленные счета-фактуры, то у организации все равно возникает обязанность по внесению изменений в декларацию за IV квартал 2017 г. и по доплате налога и пеней, так как принятие к вычету НДС по фактически не выполненным работам привело к недоплате НДС за указанный период (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Напомним, что одним из обязательных требований для принятия к вычету НДС является постановка на учет результатов выполненных работ на основании первичных документов (абзац 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). В данном же случае результаты работ были приняты на учет в декабре 2017 г. неправомерно.
По первоначально выставленному счету-фактуре в декабре 2017 г. у организации было право принять к вычету НДС только в части, относящейся к фактически выполненным работам (письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48, от 10.02.2012 N 03-07-09/05). В связи с чем организации в дополнительном листе к книге покупок за IV квартал 2017 г. необходимо аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре в части, относящейся к невыполненным работам.
При отсутствии исправленного счета-фактуры, выставленного подрядчиком за I квартал 2018 г. (когда работы фактически были выполнены), принять к вычету НДС, относящийся к этим работам, будет проблематично. Регистрация в дополнительном листе к книге покупок за I квартал 2018 г. (после фактического выполнения работ) первоначального счета-фактуры (составленного в декабре 2017 г.) в части, относящейся к рассматриваемым объемам работ, вызовет претензии со стороны проверяющих, так как, по их мнению (как мы выше указали), счета-фактуры, составленные до фактического выполнения работ, не могут являться основанием для принятия покупателем сумм НДС к вычету.
Налог на прибыль
Неправомерное завышение подрядчиком объемов выполненных в 2017 г. работ привело к неправомерному завышению заказчиком расходов, учтенных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 г.,что в целях гл. 25 НК РФ признается ошибкой (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ПБУ 22/2010, письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299). Поскольку допущенная ошибка привела к недоплате налога на прибыль за 2017 год, то у организации возникает обязанность по осуществлению перерасчета налоговой базы и суммы налога за 2017 г. и по представлению уточненной налоговой декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ). До представления уточенной декларации необходимо уплатить недоимку и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Учет в I квартале 2018 г. расходов в меньшем объеме не приводит к недоплате налога на прибыль. В этом случае организация может воспользоваться положениями абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и учесть затраты, относящиеся к 2018 г., в текущем периоде 2019 г., но при условии наличия правильно оформленных первичных документов, полученных от подрядчика (исправленных актов) (п. 1 ст. 252 НК РФ)*(10).
Необходимо также учитывать, что положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ применяются в том случае, если в I квартале 2018 г. организация получала прибыль и уплачивала налог (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). Кроме того, по мнению уполномоченных органов, если по итогам текущего периода (2019 г.) получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором допущена ошибка или искажение (I квартал 2018 г.) (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур;
— Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде;
— Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
Еще статьи из этого раздела
- Согласно Перечню непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих обмену, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31.12.2020 N 2463, медицинские изделия надлежащего качества не подлежат обмену. Подлежат ли они возврату?
- Организации необходимо снять с государственного кадастрового учета земельный участок, который образован из другого земельного участка. Площадь образованного участка входит в общий земельный участок (фактически отсутствует). Какие-либо строения на земельном участке отсутствуют. Каков порядок снятия земельного участка с кадастрового учета?
- Создается ООО (планируется применять УСН), которое будет привозить импортные строительные материалы под заказ физическим лицам, а также оказывать им услуги по подбору материалов и дизайну интерьера. Необходимо ли ООО применять контрольно-кассовую технику? Договоры какого характера необходимо заключать с физическими лицами?
- Был заключен государственный контракт на проведение лесоустроительных работ. В контракте выделено три этапа исполнения со сроками сдачи — в конце каждого календарного года и последующей оплатой каждого этапа после составления акта приемки. Каждый этап предполагает выполнение нескольких видов работ, оказание определенных услуг без указания сроков исполнения. Выполнение первого этапа еще не закончилось, однако заказчику очевидно, что некоторые виды работ этого этапа не выполняются и срок выполнения этапа соблюден не будет. В соответствии с условиями контракта заказчиком может быть взыскан штраф за неисполнение или некачественное исполнение контракта. В какой момент заказчик может требовать уплаты пени? Может ли заказчик произвести оплату работ за вычетом штрафа и неустоек? Может ли заказчик взыскать штраф за каждый невыполненный вид работ при оплате разных этапов работ?
- Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления ЕНВД, по результатам которой ИП был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и доначислен единый налог