В декабре 2017 года подрядчик включил в документы 2017 года работы, фактически им выполненные в 2018 году. При этом документы 2017 года также содержат работы, которые были фактически выполнены. Акты выполненных работ подписаны организацией без замечаний. В документы, выставленные в 2018 году, указанные работы подрядчик не включал. В ноябре 2019 года при проведении проверки внутреннего аудита было выявлено, что период фактического выполнения работ не соответствует периоду их отражения в учете, а именно: фактически работы были выполнены позже (I квартал 2018 года), чем оформлены и отражены в учете документы на эти работы. Каким образом и на основании каких документов возможно произвести аннулирование в учете операции по отражению в учете выполненных работ в 2017 году? На основании каких документов отразить данные операции в учете в 2018 году? Каковы последствия данных действий?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Подрядчик должен выставить в адрес организации исправленные акты выполненных работ и счета-фактуры за декабрь 2017 г. и за I квартал 2018 г.
Организации необходимо будет представить уточненные декларации по НДС за IV квартал 2017 г. и по налогу на прибыль за 2017 г. в любом случае, независимо от того, представит ли подрядчик исправленные документы или нет.

Обоснование позиции:
Сразу отметим, что наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не лишает заказчика права представить суду возражения по объему и стоимости работ*(1). Правила ст. 720 ГК РФ о невозможности предъявления претензий относительно явных недостатков работ не могут быть применены к спору, предметом которого является не качество работ, а их объем (постановление АС Волго-Вятского округа от 16.05.2016 N Ф01-1514/16 по делу N А43-207/2013*(2)).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация может составить акт о выявленных расхождениях в объемах выполненных работ. Его можно составить в произвольной форме с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ*(3) и направить этот акт для подписания подрядчику вместе с письмом, содержащим просьбу о выставлении в адрес организации исправленных документов*(4) за декабрь 2017 г. и за I квартал 2018 г.*(5), так как первоначально выставленные акты выполненных работ не отвечают требованиям ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ*(6).
По нашему мнению, акт о выявленных расхождениях по возможности должны подписать лица, ранее подписавшие акты выполненных работ (пп.пп. 6, 7 ч. 2, ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В силу ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни. Кроме того, в регистрах бухгалтерского учета не допускается регистрация неосуществленных расходов (ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации организацией в декабре 2017 г. учтены результаты фактически не выполненных работ, что в целях бухгалтерского учета признается ошибкой, которую необходимо исправить (п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Поскольку в данном случае ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности за прошлый год, то в зависимости от существенности ошибки*(7) ее исправление производится либо в порядке, установленном п. 9 ПБУ 22/2010 (существенная ошибка), либо согласно п. 14 ПБУ 22/2010 (не существенная):
Дебет 60 Кредит 91 (84)
— на основании исправленного акта отражено уменьшение стоимости работ, учтенных в декабре 2017 г.;
Дебет 60 Кредит 19
— уменьшена задолженность перед подрядчиком в части, приходящейся на сумму НДС;
Дебет 19 Кредит 68
— восстановлена сумма НДС, принятая к вычету в 2017 г.
Не своевременный учет расходов в виде выполненных работ в I квартале 2018 г. по причине отсутствия документов подрядчика, по нашему мнению, не следует рассматривать как ошибку (последний абзац п. 2 ПБУ 22/2010). Поэтому при учете расходов, относящихся к I кварталу 2018 г., необходимо руководствоваться п. 80 Положения N 34н*(8) и п. 12 ПБУ 10/99:
Дебет 91 Кредит 60
— учтены расходы по выполненным работам;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен «входной» НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС на основании «входящего» (исправленного) счета-фактуры подрядчика за I квартал 2018
или
Дебет 91 Кредит 19
— при отсутствии «входящего» (исправленного) счета-фактуры НДС учтен в составе прочих расходов.
Если подрядчик откажется вносить исправления в документы, то основанием для отражения вышеприведенных записей в бухгалтерском учете будет являться бухгалтерская справка, составленная на основании имеющихся первичных актов и акта о выявленных расхождениях.

НДС

Выставление счетов-фактур покупателю до выполнения работ нормами НК РФ не предусмотрено (п.п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Такой счет-фактура считается составленным с нарушением установленного порядка, и, по мнению уполномоченных органов, он не может являться основанием для принятия покупателем сумм НДС к вычету (письма Минфина России от 12.07.2019 N 03-07-09/51713, от 09.11.2011 N 03-07-09/39, от 17.02.2011 N 03-07-08/44). Поэтому в данном случае поставщик должен составить исправленные счета-фактуры как за декабрь 2017 г., так и за I квартал 2018 г. (письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@, от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).
При получении исправленного счета-фактуры покупатель должен аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру, а вместо него принять к учету новый (исправленный). Все эти изменения фиксируются им в книге покупок (письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472). С учетом п. 4, абзаца 2 п. 9 Правил ведения книги покупок, п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок в данной ситуации в дополнительных листах к книгам покупок за соответствующие кварталы 2017 и 2018 гг. необходимо зарегистрировать с отрицательными значениями показатели ошибочных счетов-фактур и с положительными значениями — показатели исправленных счетов-фактур*(9).
Кроме того, у организации в возникает необходимость по представлению уточненных налоговых деклараций за указанные налоговые периоды (п. 1 ст. 81 НК РФ). До представления уточненной декларации за IV квартал 2017 года необходимо будет доплатить недоимку по НДС и пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Если же подрядчик откажется представлять исправленные счета-фактуры, то у организации все равно возникает обязанность по внесению изменений в декларацию за IV квартал 2017 г. и по доплате налога и пеней, так как принятие к вычету НДС по фактически не выполненным работам привело к недоплате НДС за указанный период (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Напомним, что одним из обязательных требований для принятия к вычету НДС является постановка на учет результатов выполненных работ на основании первичных документов (абзац 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). В данном же случае результаты работ были приняты на учет в декабре 2017 г. неправомерно.
По первоначально выставленному счету-фактуре в декабре 2017 г. у организации было право принять к вычету НДС только в части, относящейся к фактически выполненным работам (письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48, от 10.02.2012 N 03-07-09/05). В связи с чем организации в дополнительном листе к книге покупок за IV квартал 2017 г. необходимо аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре в части, относящейся к невыполненным работам.
При отсутствии исправленного счета-фактуры, выставленного подрядчиком за I квартал 2018 г. (когда работы фактически были выполнены), принять к вычету НДС, относящийся к этим работам, будет проблематично. Регистрация в дополнительном листе к книге покупок за I квартал 2018 г. (после фактического выполнения работ) первоначального счета-фактуры (составленного в декабре 2017 г.) в части, относящейся к рассматриваемым объемам работ, вызовет претензии со стороны проверяющих, так как, по их мнению (как мы выше указали), счета-фактуры, составленные до фактического выполнения работ, не могут являться основанием для принятия покупателем сумм НДС к вычету.

Налог на прибыль

Неправомерное завышение подрядчиком объемов выполненных в 2017 г. работ привело к неправомерному завышению заказчиком расходов, учтенных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 г.,что в целях гл. 25 НК РФ признается ошибкой (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ПБУ 22/2010, письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299). Поскольку допущенная ошибка привела к недоплате налога на прибыль за 2017 год, то у организации возникает обязанность по осуществлению перерасчета налоговой базы и суммы налога за 2017 г. и по представлению уточненной налоговой декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ). До представления уточенной декларации необходимо уплатить недоимку и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Учет в I квартале 2018 г. расходов в меньшем объеме не приводит к недоплате налога на прибыль. В этом случае организация может воспользоваться положениями абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и учесть затраты, относящиеся к 2018 г., в текущем периоде 2019 г., но при условии наличия правильно оформленных первичных документов, полученных от подрядчика (исправленных актов) (п. 1 ст. 252 НК РФ)*(10).
Необходимо также учитывать, что положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ применяются в том случае, если в I квартале 2018 г. организация получала прибыль и уплачивала налог (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). Кроме того, по мнению уполномоченных органов, если по итогам текущего периода (2019 г.) получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором допущена ошибка или искажение (I квартал 2018 г.) (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур;
— Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде;
— Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества