УСН: учитываем расходы на исключительные и неисключительные права

Налоговый учет фирмой-«упрощенцем» (объект «доходы, уменьшенные на величину расходов») затрат на приобретение исключительных и неисключительных прав имеет ряд особенностей.

«Упрощенный» налог

Исключительные права. Когда фирма создает собственными силами исключительные права, то данный объект учета, как правило, признается нематериальным активом (НМА). При этом следует иметь в виду, что затраты на создание амортизируемого имущества*(1) можно включить в базу по «упрощенному» налогу при выполнении следующих условий*(2):
— фирма платит налог с разницы между доходами и расходами;
— расходы оплачены (полностью или частично) и экономически обоснованы;
— объект используется в деятельности, направленной на получение дохода;
— НМА принят к учету.

В процессе использования стоимость НМА переносят на расходы равными долями в течение налогового периода*(3). Равные доли признают в расходах в последний день каждого отчетного периода в течение календарного года*(4). Причем затраты на создание НМА самой организацией нужно учитывать начиная с того отчетного периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий*(5):
— оплата расходов;
— ввод в эксплуатацию.

Важно также помнить, что в состав НМА включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса*(6). Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования (СПИ) более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей*(7). Поэтому если затраты на создание исключительного права не превышают установленный стоимостной критерий, то «упрощенец» учитывает их как материальные расходы*(8). Такие расходы включают в налоговую базу*(9) в порядке, предусмотренном статьей 254 Налогового кодекса (как для исчисления налога на прибыль)*(10).

Уделите особое внимание расходам на покупку исключительных прав. В перечне расходов, которые фирма имеет право принять для целей расчета «упрощенного» налога*(11), затраты на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора выделены в отдельный блок*(12) и признаются в налоговой базе единовременно*(13).

Таким образом, если фирма, находясь на УСН, покупает исключительное право на компьютерную программу, то данные расходы списываются в налоговом учете единовременно в том периоде, в котором программное обеспечение (ПО) было не только приобретено, но и оплачено (кассовый метод признания доходов и расходов).

Что касается НМА, приобретенных до перехода на УСН, то порядок списания их стоимости в расходы зависит от установленного ранее срока полезного использования (см. пример ниже)*(14):
— по НМА со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года применения УСН;
— по НМА со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно — в течение первого календарного года применения УСН — 50, второго — 30 и третьего — 20 процентов стоимости;
— по НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения «упрощенки».

При этом на дату перехода на «упрощенку» бухгалтеру следует рассчитать остаточную стоимость НМА. Она определяется как разница между ценой приобретения (создания) НМА и суммой амортизации, начисленной в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса*(15).

Пример
Компания «Актив» применяет УСН с 01.01.2013. До этого фирма находилась на ОСН. В конце декабря 2012 г. было приобретено за 400 000 руб. и признано НМА исключительное право на компьютерную программу. Срок полезного использования НМА — 5 лет.

На дату перехода на УСН бухгалтер рассчитал остаточную стоимость НМА (цена приобретения минус сумма начисленной амортизации):
400 000 — 0 = 400 000 руб.

Новую первоначальную стоимость следует списывать в расходы для целей расчета «упрощенного» налога следующим образом:
2013 г.:
400 000 руб. х 50% = 200 000 руб.;
— в первом квартале:
200 000 руб. : 4 кв. = 50 000 руб.;
— за полугодие нарастающим итогом:
200 000 руб. : 4 кв. + 50 000 руб. = 100 000 руб.;
— за 9 месяцев нарастающим итогом:
200 000 руб. : 4 кв. + 100 000 руб. = 150 000 руб.;
— за год, нарастающим итогом:
200 000 руб. : 4 кв. + 150 000 руб. = 200 000 руб.
2014 г.:
400 000 руб. х 30% = 120 000 руб.;
— в первом квартале:
120 000 руб. : 4 кв. = 30 000 руб.;
— за полугодие нарастающим итогом:
120 000 руб. : 4 кв. + 30 000 руб. = 60 000 руб.;
— за 9 месяцев нарастающим итогом:
120 000 руб. : 4 кв. + 60 000 руб. = 90 000 руб.;
— за год, нарастающим итогом:
120 000 руб. : 4 кв. + 90 000 руб. = 120 000 руб.
2015 г.:
400 000 руб. х 20% = 80 000 руб.;
— в первом квартале:
80 000 руб. : 4 кв. = 20 000 руб.;
— за полугодие нарастающим итогом:
80 000 руб. : 4 кв. + 20 000 руб. = 40 000 руб.;
— за 9 месяцев нарастающим итогом:
80 000 руб. : 4 кв. + 40 000 руб. = 60 000 руб.;
— за год, нарастающим итогом:
80 000 руб. : 4 кв. + 60 000 руб. = 80 000 руб.

Неисключительные права. Расходы на приобретение неисключительных прав (доступ к компьютерным программам, электронным справочно-правовым системам и базам данных), а также на их обслуживание и обновление списывают в налоговом учете единовременно (см. пример ниже)*(16).

Пример
Компания «Актив» приобрела в январе 2013 г. ПО для возможности ведения предпринимательской деятельности за 48 000 руб. по лицензионному договору. В феврале программа была оплачена и установлена на компьютер организации. Исключительные права на компьютерную программу фирме не передавались, поэтому при расчете «упрощенного» налога бухгалтер учел расходы на приобретение ПО в феврале единовременно в сумме 48 000 руб.

Если компьютер куплен вместе с ПО, то его стоимость не нужно выделять из стоимости устройства. Если же компьютер приобретен без минимального ПО, то расходы на покупку и установку необходимых программ включают в первоначальную стоимость устройства как затраты на доведение до состояния, пригодного к использованию*(17).

В случае заключения сублицензионного договора у фирмы также остается право учесть расходы за пользование программой при расчете «упрощенного» налога*(18).

Отметим, что затраты на обслуживание ПО при расчете налоговой базы можно учесть только после того, как услуги будут фактически оказаны и оплачены*(19).

НДС

При приобретении исключительных (неисключительных) прав, а также их сервисного обслуживания следует иметь в виду, что компания вправе учесть в составе расходов по подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса «входной» НДС только со стоимости оказанных ей услуг по сервисному обслуживанию исключительных и неисключительных прав*(20).

Что касается сумм НДС, уплаченных при приобретении исключительных (неисключительных) прав, например на ПО, то необходимо учесть следующее. Согласно статьям 1226 и 1235 Гражданского кодекса исключительные и неисключительные права на ПО относятся к имущественным правам. А в связи с тем, что последние не относятся к товарам, а также к работам и услугам, суммы НДС, уплаченного со стоимости приобретенных исключительных и неисключительных прав на ПО, не могут учитываться в составе расходов*(21). Сумма НДС по ним должна быть учтена в составе стоимости прав на ПО.

Покупка у физлица. НДФЛ и страховые взносы

Когда фирма приобретает ПО у физического лица, то, независимо от применяемой системы налогообложения, при выплате дохода необходимо исполнить обязанности налогового агента и удержать НДФЛ*(22). Кроме того, если физлицо является налоговым резидентом, то имеет право претендовать на профессиональные налоговые вычеты*(23).

Взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование с суммы выплаты, связанной с покупкой ПО у физлица, удерживать не нужно*(24). Взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с вознаграждений гражданам по лицензионным договорам также не начисляют*(25), если условие страхования целенаправленно не отражено в условиях договора.

Экспертиза статьи:
С. Пахалуева,
ведущий советник отдела специальных налоговых режимов
Минфина России

«Актуальная бухгалтерия», N 12, декабрь 2013 г.

Еще статьи из этого раздела

• Планируемая реформа законодательства о банкротстве:
• «С ветерком по тротуарам»: как регламентировать в ПДД передвижение электросамокатов, моноколес и гироскутеров
• Государственный и муниципальный контроль: новый этап правового регулирования
• Упрощенное банкротство граждан: назревшие изменения и спорные новеллы разработанного проекта
• Возможные варианты перехода на электронные трудовые книжки и полностью электронный кадровый документооборот